Instrument de optimizare fiscală: Aplicarea ajustărilor în cazul creanțelor neîncasate

Una dintre problemele care pot apărea în activitatea unei firme este și aceea a creanțelor neîncasate. Iar situația în sine comportă două paliere de analiză distincte, deși complementare: la nivelul normelor contabile și al regulilor fiscale. Apare astfel întrebarea dacă firmele sunt sau nu obligate să-și constituie provizioane aferente creanțelor neîncasate. Iar, în subsidiar, care este regimul fiscal al cheltuielilor pentru constituirea provizioanelor respective.

Pornind de la premisa că situațiile financiar-contabile trebuie să reflecte o imagine justă și fidelă a elementelor patrimoniale, reglementările corelative ale OMFP nr. 1802/2014, cu modificările și completările ulterioare, conduc la ipoteza că evaluarea la inventar a creanţelor se va realiza la valoarea lor probabilă de încasare. Pe cale de consecință, pentru creanţele incerte urmează a se constitui corespunzător ajustări pentru depreciere/pierdere de valoare, atunci când se constată diferențe între valoarea contabilă a creanţelor și valoarea stabilită la inventariere. Ulterior, în situația în care ajustarea privind deprecierea devine total sau parțial fără obiect, întrucât motivele incidente au încetat să mai existe (integral sau parțial), atunci acea ajustare trebuie reluată corespunzător la venituri. Aceste venituri rezultate din anularea provizioanelor vor fi, după caz, impozabile sau neimpozabile după cum cheltuielile inițiale cu constituirea provizioanelor au fost deductibile, respective nedeductibile fiscal.

Raportat la cele menționate anterior, regimul de deductibilitate fiscală al cheltuielilor respective este reglementat punctual în cuprinsul art. 26 cod fiscal, în funcție – în principiu – de numărul de zile de întârziere față de data scadentă și/sau de starea juridică a clientului. Nu îmi propun să prezint in extenso prevederile respectivului text de lege, dar mă voi referi la situația punctuală a clienților neîncasați persoane juridice și pentru care a fost deschisă procedura falimentului, deoarece, în acest caz, putem vorbi – în opinia mea – de o soluție eficientă de optimizare fiscală.

În raport de implicațiile fiscale privind deductibilitatea fiscală a cheltuielilor din baza impozabilă a profitului, prin raportare la reglementările cuprinse la pct.19 alin.(6) din Normele metodologice date în aplicarea art.26 alin.(1) lit.j Cod fiscal și cu respectarea inclusiv a regulilor de la pct.19 alin.(3) din Normele metodologice date în aplicarea art.26 alin.(1) lit.c Cod fiscal, rezultă că se pot constitui provizioane deductibile fiscal în limita a 100% din valoarea creanţelor asupra clienţilor neîncasați în cauză, în condiţiile prevăzute de cadrul normativ (în speță, nu sunt garantate de altă persoană și nu sunt datorate de o parte afiliată).

Pe de altă parte, referitor la implicațiile fiscale incidente la nivelul TVA, prin raportare la art. 287 lit. d cod fiscal, rezultă că există posibilitatea ajustării bazei de impozitare a TVA începând cu data sentinței/data încheierii prin care s-a decis intrare în faliment a clientului respectiv, fără a mai fi necesar să așteptăm până la data pronunțării hotărârii judecătorești de închidere definitivă și irevocabilă a procedurii falimentului.

O altă situație este aceea a clienților neîncasați persoane juridice, aflați în interiorul procedurii insolvenței și pentru care a fost aprobat un plan de reorganizare, fără a intra în etapa procedurală a deschiderii falimentului.

În acest sens, art.25 alin.(4) lit.h pct.1 cod fiscal reglementează că acele cheltuieli referitoare la pierderi privind scoaterea din evidență a creanțelor în cauză, generată de aprobarea și punerea în aplicare a unui plan de reorganizare confirmat printr-o sentință judecătorească (conform prevederilor legii insolvenței) reprezintă o cheltuială deductibilă la stabilirea bazei impozabile a profitului și, implicit, a impozitului pe profit datorat în acest sens, în condițiile reglementate de textul normativ. De precizat că, în această situație, se va avea în vedere nu deductibilitatea fiscală a cheltuielilor cu constituirea provizioanelor, ci deductibilitatea fiscală a cheltuielilor cu scoaterea din evidență a clienților neîncasați respectivi, corespunzător și proporțional cu partea de hair-cut aferentă în cauză, ca urmare a aprobării unui plan de reorganizare, în cadrul procedurii insovenței.

De asemenea, în conditiile reglementate tot la art. 287 lit.d cod fiscal, intervine posibilitatea ajustării TVA proporțional cu pierderile din creanțe generate de admiterea unui plan de reorganizare, confirmat printr-o sentință judecătorească în interiorul procedurii insolvenței. 

Cele expuse anterior reprezintă o opinie strict personală, raportat la înțelegerea mea a textelor de lege invocate, fiecare urmând a aplica însă propriile raționamente profesionale, corelativ cu particularitățile fiecărui caz concret în parte. Cred însă că aplicarea unor ajustări fiscale de genul celor menționate se cuantifică în optimizarea și reducerea sarcinii fiscale, cu efect pozitiv implicit inclusiv la nivelul îmbunătățirii parametrilor de lichiditate ai firmei.