Textul de lege care a dat naștere, nu de puține ori, unor situații conflictuale între fisc și contribuabili este reprezentat de art.11 cod fiscal. Deși dreptul în sine al organelor fiscale de a reîncadra substanța și conținutul economic al tranzacțiilor derulate de contribuabili îl apreciez ca fiind unul legal și legitim, marja de interpretabilitate a textului de lege poate transforma dreptul organelor fiscale de a aplica procedurile de autoritate – reprezentate de recalificare, de ajustare și de estimare – într-o formă discreționară de intruziune asupra bazelor de impunere declarate de contribuabil, în baza unor aprecieri subiective și fără relevantă practică în cuantificarea obiectivă a unei stări de fapt fiscale.
Poate acesta este și unul dintre motivele pentru care obligația organele fiscale de a motiva în fapt și în drept deciziile de reîncadrare și de a enumera mijloacele de probă utilizate este tratată, uneori, superficial și cu indiferență de către cei în drept, deși aceasta este reglementată explicit chiar de la alin.(1) al art.11 cod fiscal. În unele situații, motivele de facto sunt prezentate într-un mod pur formal, scriptic, fără o descriere și o particularizare efectivă în raport de speța concretă, iar motivele de iure au doar un aspect generic.
Ca noțiuni vehiculate în verificările fiscale regăsim comportamentul fiscal disimulat (fie al contribuabilului direct vizat, fie al furnizorilor săi), practica abuzivă și cea de administrator de facto, fără ca termenii în sine să fie conceptualizați ca atare în cuprinsul codului fiscal, deși aceste noțiuni se substituie, uneori, unor argumente profesionale în raționamentul fiscal al fiscului, pentru justificarea demersului de reîncadrare și retratare fiscală a unor tranzacții, E adevărat, textul de lege face trimitere la noțiuni oarecum similare celor menționate anterior – respectiv, tranzacție fără scop economic (conform normelor metodologice date în aplicarea art.11 alin.(1) cod fiscal), tranzacțiile artificiale (dar doar în cazul celor transfrontaliere, conform alin.(2) și (3) al art.11 cod fiscal) și abuzul de drept (prin raportare la criteriile regăsite la alin.(12) a art.11 cod fiscal) – dar cred că aplicarea conformă și uniformă a prevederilor legale nu poate fi lăsată la „creativitatea” organelor fiscale în asimilarea unor texte de lege.
În plus, alin.(13) al art.11 cod fiscal reglementează faptul că operaționalizarea în practică a textului de lege respectiv se stabilește prin ordin al președintelui ANAF. Iar singurul act normativ despre care eu am cunoștiință în acest sens este Ordinul ANAF nr. 3201 / 2018. Trec peste faptul că acesta a fost emis tardiv, la aproximativ trei ani de la apariția art.11 în forma sa din noul cod fiscal. Dar nu pot trece și peste faptul că acesta are o aplicabilitate doar punctuală, în raport de unele situații particulare, fără a acoperi toate cazurile care pot genera retratarea și recalificarea fiscală a conținutului economic al unor tranzacții, în baza art.11 cod fiscal.
Nu mai aduc în discuție și celebra speță a furnizorului furnizorului meu, care a transformat exercitarea dreptului de deducere al taxei dintr-un drept legitim reglementat de îndeplinirea corelativă a unor cerințe formale și a unor criterii de fond într-o obligație de a justifica bunele practici în materie fiscală a furnizorilor de pe un lanț comercial. Și asta în condițiile în care alin.(11) al aceluiași art.11 cod fiscal obligă autoritățile fiscale să țină cont de jurisprudența CJUE în domeniul TVA (și al accizelor)… În legătură cu acest aspect, să nu uităm nici faptul că organele fiscale limitează exercitarea dreptului de deducere al taxei în cazul achizițiilor de la contribuabili inactivi, în baza art.11 alin.(7) cod fiscal. Asta deși Decizia CJUE în Cauza C-101 / 16 S.C. PAPER CONSULT S.R.L. (pronunțată tocmai pe o speță fiscală din România), stabilește faptul că Directiva TVA 2006/112/CE se opune unei reglementări naționale prin care se refuză dreptul de deducere pentru simplul motiv că furnizorul care a emis o factură cu TVA a fost declarat inactiv, atât timp cât nu se probează implicarea și participarea la un mecanism de fraudare al taxei.
Recent, OUG nr. 188 / 2022 a adus mai multe modificări în privința derulării verificarilor fiscale. Printre acestea, inclusiv posibilitatea derulării acestora de la distanță, fără prezența efectivă a contribuabilului vizat. Dacă în cazul verificărilor documentare (așa numitele desk audit-uri) acest fapt poate fi, pe undeva, plauzibil și justificat, în cazul inspecțiilor fiscale și, mai ales, al controalelor inopinante această direcție de acțiune cred că va conduce și mai mult la amplificarea asimetriilor normative menționate anterior. De cealaltă parte însă, nu pot să nu remarc noile reguli și condiții privind emiterea deciziilor de impunere provizorii, un aspect pozitiv și de natură să confere o mai mare predictibilitate privind rezultatele finale ale unei inspecții fiscale.
Fiecare dintre noi, indiferent de care parte a baricadei ne situăm la un moment dat, poate greși. Important este să avem puterea de a purta un dialog constructiv și onest și fiecare să ascultăm argumentele profesionale ale celor din fața noastră. Iar replica „dacă nu vă convine, contestați” nu face decât să transforme discuția finală cu contribuabilul într-un act procedural formal și lipsit de consistență. Și, în plus, replica respectivă nu ne mai duce cu gândul nici la o justificare plauzibilă pentru forța legii și aplicarea ei, ci numai la o recunoaștere tacită a aplicării legii forței.
