Atunci când vorbim de fiscalitate, interesul legitim al antreprenorilor se îndreaptă, de cele mai multe ori, către identificarea celor mai adecvate și eficiente soluții de optimizare fiscală. Și e și normal să fie așa, deoarece o gestionare și o planificare fiscală corectă și echilibrată, în spiritul și litera legii, se traduce, de cele mai multe ori, în resurse financiare care, în final, rămân disponibile la nivelul firmei, pentru reluarea finanțării activității economice a acesteia.
Din păcate, asimetria și volatilitatea normativă implică, în unele situații, riscuri fiscale la operaționalizarea efectivă în practică a unor reglementări fiscale. Iar, din această perspectivă, cred că atenția antreprenorilor trebuie îndreptată nu doar pe identificarea unor soluții de optimizare fiscală, ci și pe aplicarea conformă a regulilor incidente în domeniul fiscal, pentru a evita stabilirea unor eventuale debite suplimentare în sarcina firmei, în cazul unor verificări fiscale.
Unde se termină optimizarea și începe problema
În unele situații, antreprenorii preferă să „inoveze” în găsirea unor soluții de optimizare fiscală, aflate la frontiera extrem de fragilă dintre legal și ilegal, și să „forțeze” aplicarea acestora, dar – în același timp – scapă din vedere aplicarea unor facilități fiscale perfect pretabile în raport de specificul activității lor și la care ar avea tot dreptul prin efectul legii.
Spre exemplu, în unele situații se optează pentru externalizarea bazei impozabile a profitului, ca urmare a achiziției sau chiar a simulării achiziției unor servicii. Astfel, achiziția acestor servicii are, de multe ori, un scop exclusiv fiscal (pe fond, de externalizare a bazei impozabile a profitului către un regim fiscal mai favorabil) și nu unul care vizează rațiuni de oportunitate și de eficiență economică. Iar situația „clasică” este reprezentată de „mutarea” unor sume aferente bazei impozabile a profitului, sub forma cheltuielilor facturate fie de o microîntreprindere, fie de o altă firmă înregistrată în vectorul fiscal ca și plătitoare de impozit pe profit, dar care înregistrează pierdere contabilă (astfel încât suma facturată de aceasta să fie cel mult la nivelul sumei care ar acoperi pierderea respectivă). Tocmai din acest motiv, achiziția acestor servicii nu este documentată de o manieră credibilă și cuprinzătoare, privind îndeplinirea cumulativă a cerințelor formale și a criteriilor de fond incidente în cauză. Mă refer, în special, din perspectiva documentelor suport cu rol justificativ ce se cer a fi întocmite privind individualizarea serviciilor respective, privind modalitatea de prestare efectivă a acestora sau privind substanța și conținutul economic al acestora în raport de activitățile economice ale firmei care achiziționează serviciile respective. Aceste documente suport cu rol justificativ fie lipsesc, fie au doar o formă pur scriptică, lipsită de consistență și care, în consecință, nu este în măsură să justifice deductibilitatea fiscală a achiziției serviciilor respective. În esență, pentru diminuarea riscurilor de deductibilitate fiscală a cheltuielilor și a taxei cu achiziția de servicii, firma trebuie să probeze faptul că aceste servicii au fost atât reale, cât și necesare. Practic, documentarea fiscală corespunzătoare privind achiziția unor servicii rămâne esențială pentru exercitarea deductibilităților fiscale. Pe de altă parte, trebuie să recunosc și faptul că, în unele cazuri, și solicitările organelor fiscale privind justificarea deductibilității fiscale a taxei sau a unor cheltuieli depăsesc limitele uzuale de rezonabilitate pe care le ar impune stabilirea obiectivă a relevanței stării de fapt fiscale în cauză.
Această contradictorialitate între contribuabil și organul fiscal este cu atât mai evidentă în cazul în care serviciile respective sunt facturate de o entitate afiliată. De altfel, inclusiv prevederile recentului Ordin ANAF nr. 828 / 2026, referitor la noua procedură de întocmire a dosarului de prețuri de transfer, pune accentul și asupra justificării oportunității, eficienței și substanței economice a unor astfel de tranzacții. Actul normativ mută astfel centrul de greutate al analizelor fiscale în situațiile respective inclusiv către analiza funcțională, fără însă ca analiza economică (referitoare la nivelul valoric al tarifelor practicate) să-și piardă din relevanța fiscală. În consecință, dacă nu poate fi justificată utilitatea economică a acestor categorii de tranzacții (privind achiziția de servicii de la entități afiliate), tendința este ca taxa și cheltuiala aferente în cauză să fie calificate direct și integral ca fiind nedeductibilă fiscal, chiar dacă nivelul valoric scriptic al tarifelor practicate este la nivelul valorii de piață. Și asta sub justificarea că tranzacțiile respective nu au la bază rațiuni și fundamente economice privind buna desfășurare a activității firmei
Când mașina firmei devine vulnerabilitate fiscală
Un alt exemplu prin care, uneori, este „forțată” aplicarea unor așa zise optimizări fiscale este și cel privind regula de deductibilitate fiscală de 100% în cazul achiziției, utilizării, întreținerii și exploatării autoturismelor. Și nu mă refer la utilizarea autoturismelor pe destinațiile reglementate punctual și limitativ ca fiind prezumate în scopul activității economice, ci la situațiile în care există obligativitatea documentării complete și suficiente a utilizării acestor autoturisme ca fiind exclusiv în scopul activității economice ale firmei. Asta deoarece și o utilizare de 1% în scop personal va atrage aplicarea regulii de deductibilitate fiscală de 50% în locul celei de 100%. Opinia mea este că textul de lege trebuie aplicat cu prudențialitate în acest caz, în raport de situația de fapt fiscală reală, nu doar de documentele suport pe care firmele le întocmesc scriptic și le anexează pentru justificarea formală a aplicării regulii de deductibilitate fiscală de 100%. Spun asta pentru că o banală amendă de circulație sau o simplă adresă de pe bonul fiscal a unei benzinării de unde se face alimentarea poate „spune” mult mai multe, în eventualitatea unor verificări fiscale, decât toate datele pe care unele firme se străduiesc din greu „să le potrivească” la completarea foilor de parcurs. Altfel spus, dacă un autoturism nu justifică aplicarea legală a regulii de deductibilitate de 100% (raportat la destinația pe care sunt utilizate autoturismele respective sau la calitatea persoanelor care utilizează aceste autoturisme), sfatul meu este să se renunțe la această „soluție de optimizare fiscală”. Deoarece poate deveni mult prea “costisitoare”, în eventualitatea unor verificări fiscale, prin prisma debitelor fiscale suplimentare ce pot fi stabilite în sarcina firmei (nu doar cele principale, dar și cele accesorii, de natura dobânzilor de întârziere, penalităților de nedeclarare etc.). De asemenea, atenție și la situația în care administratorul unei firme achiziționează două autoturisme pe firma, pentru folosința sa. Asta deși art.25 alin.(3) lit.m cod fiscal este explicit și permite doar achiziționarea unui singur autoturism pentru fiecare persoană cu funcție de administrare și de conducere, chiar dacă se aplică regula de deductibilitate fiscală limitată de 50% pentru fiecare dintre cele două autoturisme. În acest caz, pentru un autoturism se va aplica, după caz, fie regula de deductibilitate fiscală de 100%, fie cea de 50%, dar cel de al doilea autoturism va fi asimilat unei utilizări în scop personal, cu toate consecințele care derivă ca urmare a acestei recalificări fiscale. Situația fiscală este similară și în cazul achiziționării pe firma a unui autoturism pentru folosința unui asociat în firmă, dar care nu are calitatea nici de administrator și nici de salariat.
Pariul riscant al „externalizării”
O altă „găselniță” în materie de optimizare fiscală este și transferarea unor activități din dependente ca fiind independente. Practic, unele activități din cadrul firmei, care (în fapt și pe fond) sunt interne, de natură salarială, sunt „externalizate”, în baza unui contract de prestări servicii, ca fiind independente. Contribuabilii trebuie însă să aibă în vedere că textul de lege punctează faptul că o activitate poate fi asimilată fiscal ca fiind independentă doar dacă sunt îndeplinite, în mod cumulativ, minim 4 din cele 7 criterii enumerate punctual și explicit la art.7 pct.3 cod fiscal. Per a contrario, activitatea respectivă va fi recalificată fiscal ca fiind dependentă. Mai mult, pot exista situații în care o persoană fizică este și salariat al unei firme, dar și asociat (de multe ori, chiar unic) în cadrul unei alte firme, care prestează diferite servicii pentru firma la care este și angajat. Ca și principu general, cadrul normativ nu interzice în sine acest fapt. Dar este esențial ca obiectul serviciilor prestate să fie complet diferit de atribuțiile din fișa postului ca și salariat și, în mod corelativ, serviciile respective să fie reale, prestate de facto și utile firmei care le achiziționează. Altfel spus, sumele facturate în baza contractului de prestări servicii trebuie să aibă substanță și conținut economic de sine stătătoare și să nu reprezinte doar o formă disimulată de acordare a unor bonusuri pentru activitatea de salariat. În caz contrar, riscul recalificării sumelor respective ca fiind aferente unei activități dependente (în speță, de tip salarial) devine maxim, în eventualitatea unor verificări fiscale.
Vremuri noi pentru reflexe fiscale vechi
Ar mai fi multe de spus despre așa zisele optimizări fiscale – cum ar fi calificarea artificială, „din pix”, a unor cheltuieli ale firmei ca fiind de protocol (deși acestea reprezintă, de facto, cheltuieli în avantajul personal al administratorilor / asociaților / salariaților, după caz), vânzarea unor mijloace fixe sub valoarea de piață a acestora (sub justificarea puerilă că acestea au fost comercializate la valoarea rămasă neamortizată), compensarea neconformă a plusurilor cu minusurile constatate cu ocazia inventarierii faptice obligatorii a elementelor patrimoniale, fără să se documenteze de o manieră completă acel „risc de confuzie”, la care face trimitere cadrul normativ (pentru a se evita astfel aplicarea principiului „minusurile se impută, plusurile se valorifică” la valoarea integrală a acestora). Sau „mascarea” unor activități de teambuilding efectuate în scop exclusiv recreativ ca fiind activități de pregătire și formare profesională, fără însă a exista o legătură obiectivă de cauzalitate între lista de participanți, atribuțiile de serviciu ale acestora și temele pretins a fi discutate și dezbătute în cadrul teambuilding-urilor calificate de firmă ca fiind efectuate pentru pregătirea și perfecționarea salariaților. Sau aplicarea scutirii de la impozitare a profitului reinvestit în cazul achiziției unor mijloace fixe care, deși noi, nu sunt eligibile pentru aplicarea acestei facilități fiscale. Desigur, exemplele pot continua.
Toate aceste aspecte, ca și multe altele pe care le oferă practica fiscală de zi cu zi, le asimilez ca fiind specifice unor pseudodeductibilități fiscale. Favorizate de acele texte de lege încă insuficient structurate și reglementate și a căror aplicare contribuabilii „o forțează” în avantajul lor fiscal. Dar contribuabilii nu trebuie să uite că generalizarea obligației de întocmire și de depunere a declarației informative 406 SAF-T, precum și introducerea recentă a tuturor e-urilor (e-factura, e-transport etc.) în legislația fiscală oferă indicii substanțiale organelor fiscale pentru efectuarea unor analize de risc relevante, mult mai eficiente ca în trecut, care să le permită derularea ulterioară a unor verificări fiscale mai aplicate și nu „pe ghicite”, pe principiul „doar, doar om găsi ceva”, așa cum, uneori, se întâmpla până nu demult.
